Die Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers

Tantieme als Ergebnisbeteiligung bei Geschäftsführern

Die Tantieme ist ein variabler Gehaltsbestandteil von GmbH-Geschäftsführern, der in der Praxis sehr oft vereinbart wird. Sie hat den Zweck, den Geschäftsführer am Unternehmenserfolg zu beteiligen und zu motivieren. Denn die Berechnungsgrundlage für die Höhe der Tantieme ist meistens der Gewinn (gelegentlich auch der Umsatz) der GmbH für das jeweilige Geschäftsjahr. Gesetzlich geregelt ist weder der Anspruch noch die Höhe einer Tantieme, vielmehr wird diese individuell vereinbart. Ebenfalls nicht vorgeschrieben ist eine bestimmte Form der Tantiemen-Vereinbarung. Allerdings wird diese schon aus Nachweisgründen üblicherweise schriftlich erfolgen. Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass die Vereinbarung auch tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird (z.B. hinsichtlich Berechnung, Fälligkeit und Auszahlung), da andernfalls steuerliche Risiken entstehen können.

Verdeckte Gewinnausschüttung vermeiden

Eine Tantiemen-Vereinbarung sollte unbedingt den formellen Vorgaben entsprechen und einem Fremdvergleich standhalten. Das ist wichtig, um die unangenehmen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vermeiden. Die Finanzverwaltung hat hierzu im BMF-Schreiben vom 01.02.2002 (BStBl. 2002 I S. 219) Grundsätze aufgestellt:

• Die Vereinbarung muss im Voraus geschlossen sowie eindeutig formuliert sein. Erforderlich sind insbesondere genaue Angaben zu den Berechnungsgrundlagen und zur Fälligkeit, damit die Tantieme beziffert werden kann.
• Die Tantieme darf höchstens 25 % der Gesamtbezüge des Geschäftsführers ausmachen, der Rest muss zu mindestens 75 % aus festen Bezügen bestehen. Lediglich in Ausnahmefällen ist eine Erhöhung des Tantiemen-Anteils erlaubt (z.B. Gründungsphase der GmbH, schwierige finanzielle Situation der GmbH).
• Die Summe der Tantiemen sollte den Jahresüberschuss nicht unangemessen mindern. In der Praxis wird häufig eine Größenordnung von bis zu 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses als Orientierungswert herangezogen. Entscheidend ist jedoch stets die Angemessenheit im Einzelfall.

Verdeckte Gewinnausschüttung

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) wendet die GmbH dem Gesellschafter unangemessene Vorteile zu (z.B. überhöhtes Gehalt, zinslose Darlehen), die unter fremden Dritten unüblich sind. Wird eine vGA entdeckt (z.B. bei einer Betriebsprüfung), führt sie zu einer erheblichen steuerlichen Mehrbelastung und sollte deshalb unbedingt vermieden werden.

Zufluss und Lohnversteuerung der Tantieme

Die Tantieme stellt eine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Geschäftsführers dar und gehört deshalb zum Arbeitslohn. Der Arbeitgeber muss deswegen die Lohnsteuer einbehalten, sobald die Tantieme dem Arbeitnehmer zufließt. Dieser Zuflusszeitpunkt ist dann, wenn der Geschäftsführer wirtschaftlich darüber verfügen kann. In der Praxis ist eine Tantieme meistens einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung zur Auszahlung fällig.

Zuflussfiktion beim beherrschenden Gesellschafter-­Geschäftsführer

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (d.h. mehr als 50 % der Stimmrechte) betrachtet die Finanzverwaltung eine Tantieme auch dann als zugeflossen, wenn sie zwar fällig ist, aber nicht ausgezahlt wurde (BMF-Schreiben vom 12.05.2014, BStBl. 2014 I S. 860). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Tantieme im Anstellungsvertrag vereinbart wurde und unstrittig ist. Weiterhin muss die GmbH auch finanziell in der Lage sein, diese auszuzahlen. Aufgrund der Zuflussfiktion muss der Arbeitgeber auch dann die Lohnsteuer einbehalten, wenn die Tantieme tatsächlich nicht ausgezahlt wurde – diese Sichtweise ist allerdings nicht unumstritten. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der Geschäftsführer aufgrund seiner beherrschenden Stellung es selbst bestimmen kann, die Tantieme an sich auszahlen zu lassen. Ob sich die Tantieme im Jahresabschluss der GmbH (z.B. durch eine Rückstellung) bereits gewinnmindernd ausgewirkt hat, ist für die Zuflussfiktion unerheblich.

Der Bundesfinanzhof sieht die Zuflussfiktion etwas anders

Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 05.06.2024 (Az.: VI R 20/22) gegen die Verwaltungsauffassung aus dem ­BMF-Schreiben gestellt. Nach seiner Auffassung gilt die Zuflussfiktion nicht, wenn die GmbH für die Tantieme keine gewinnmindernde Rückstellung in der Bilanz gebildet hat. Denn in diesem Fall fehlt es an der Fälligkeit, weil der Jahresabschluss noch nicht festgestellt wurde. Das Urteil wurde bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und wird daher von der Finanzverwaltung nicht allgemein angewendet. In der Praxis besteht somit aktuell eine Rechtsunsicherheit, da die Verwaltungsauffassung und die Rechtsprechung voneinander abweichen.